依上例,税法上不确认任何形式的资产减值,可供出售金融资产的计税基础不变,仍为4 290万元,会计上确认减值损失2 790万元,汇算清缴应进行纳税调整,调增应税所得额2 790万元,2011年A公司实际应交所得税=(1 000+2 790)×25%=9 47.5万元。期末可供出售金融资产账面价值为1 500万元,计税基础大于账面价值,形成可抵扣的暂时性差异2 790万元,期末递延所得税资产余额=2 790×25%=697.5万元,本期应确认 697.5万元,确认递延所得税资产时,应将原计提的资本公积转回,税务处理如下:
　　借:所得税费用9 47.5万元
　　 贷:应交税费——应交所得税947.5万元
　　借:递延所得税资产697.5万元
　　 贷:所得税费用 697.5万元
　　承上例,若2013年12月31日,B公司整改完成,加之市场基本面好转,2010年12月31日收盘价格为每股市价10元;当年A公司利润总额为1 000万元,除可供出售金融资产减值以外,无其他纳税调整项目。
可供出售权益工具投资发生的减值损失,由于以后期间价值回升时,不得通过损益转回,确认转回可供出售金融资产减值损失=300×(10-5)=1 500万元。
　　借:可供出售金融资产——公允价值变动1 500万元
　　贷:资本公积——其他资本公积1 500万元
　　可供出售金融资产市价回升财税处理一致,都不影响损益,不确认递延所得税资产。
　　
　　 六、可供出售金融资产处理的财税处理差异
　　
　　1.可供出售金融资产处置的会计处理
　　企业处置可供出售金融资产时,将处置时的该可供出售金融资产的公允价值与初始入账金额之间的差额确认为投资收益,同时调整公允价值变动损益。企业出售可供出售金融资产时,应按实际收到的金额,借记“银行存款”等科目,按该项可供出售金融资产的账面成本,贷记“可供出售金融资产”科目,按该项可供出售金融资产的公允价值变动,贷记或借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目,按借贷方差额,贷记或借记“投资收益”科目。同时,将原计入该项可供出售金融资产的公允价值变动转出,借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目,贷记或借记“投资收益”科目。
　　承上例,2014年12月10日,A公司以5 000万元卖掉全部B公司股票,款项已存入银行。当年A公司利润总额为5 000万元,除可供出售金融资产处置以外,无其他纳税调整项目。
　　借:银行存款 5 000万元
　　 可供出售金融资产——公允价值变动 1 290万元
　　 资本公积——其他资本公积1 500万元
　　贷:可供出售金融资产——成本 4 290万元
　　 投资收益 3 500万元
　　2.可供出售金融资产处置的税务处理及纳税调整
　　新税法规定,企业在转让或者处置投资资产时,投资资产的成本,准予扣除。投资资产应按照以下方法确定成本:①通过支付现金方式取得的投资资产,以购买价款为成本;②通过支付现金以外的方式取得的投资资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。由于可供出售金融资产通过出售已经离开了企业,所以应将其以前形成的递延所得税资产余额全部转回。即借记“所得税费用”科目,贷记“递延所得税资产”科目。
　　依前例,A公司出售可供出售金融资产扣除的计税成本应为购入时支付的全部价款即4 290万元,取得投资收益=5 000-4 290=710万元,但企业计入当期利润的投资收益为3 500万元,计算当期应交所得税时,应调减当期所得额2 790万元。因此,A公司2014年实际应交所得税=(5 000-2 790)×25%=552.5(万元)。在可供出售金融资产出售时,将原来形成的递延所得税资产和相应的资本公积予以转销。A公司进行税务处理如下:
　　借:所得税费用552.5万元
　　 贷:应交税费——应交所得税552.5万元
　　借:所得税费用697.5万元
　　 贷:递延所得税资产 697.5万元
　　注:本文系兰州商学院科研项目《新税制下甘肃省企业税收筹划的方法和风险研究》阶段性成果。
　　
　　主要参考文献
　　[1]财政部.企业会计准则[S].北京:经济科学出版社,2006.
　　[2]财政部.企业会计准则应用指南[S].北京:中国财政经济出版社,2006.
　　[3]财政部会计司.企业会计准则讲解[M].北京:人民出版社,2007.
　　[4]中国注册会计师协会.会计[M].北京:中国财政经济出版社,2008.
 

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