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　　变量?类型变量?符号预计?符号变量含义及描述
　　被解释?变量︱DA?i︱以第i-1年总资产衡量的第i年可控应计利润表示公司的盈余管理程度。︱DAi︱越小，说明审计师发现和披露的概率越大，审计质量越高，反之，质量越低。
　　解释变量Size-逻辑变量。本文采用“三分法”，即国际“四大”、本土“十大”、本土“非十大”。
　　
　　Spec??i，k?-表示第i家会计事务所在行业k的专长，用市场份额和专业化投资的乘积表示。该指标表示值越高，事务所抑制盈余操纵的技术能力越强。
Cpap?i-第i家事务所审计师占执业人员的比重，表示事务所审计师技术专业化程度，该指标越大，则其对操纵性盈余的的抑制能力越强。
　　
　　Expe?i-第i家会计事务所40—60岁审计师的年龄比重，表示事务所审计师独立程度和经验，一般认为有经验的审计师越多，犯错误的概率越低。
　　
　　Ungra?i-第i家会计事务所硕士以上（含硕士）学历的审计师比重，表示事务所审计师知识水平。理论上，该指标越大控制盈余程度的意识越强。
　　
　　控制变量Ocf?i-表示第i家公司产生现金流量的能力，用调整过的本年经营活动现金流量表示，即当年经营活动现金流量净额与上年年末总资产的比值。该指标越大说明企业财务压力越小，会计造假可能性越小。
　　
　　Lev?i+表示公司偿债能力，用第i年样本公司的资产负债率替代。该指标越大，说明公司短期和长期财务压力越高，操纵动机越强。
　　
　　Roa?i-表示公司资产盈利能力，用第i年样本公司的资产收益率替代。该指标越大，说明企业预期盈利和持续经营程度越强，操纵性动机越小。
　　
　　Loss?i+逻辑变量，净资产收益率为负值为1，否则为0。该指标越大说明企业管理层自身利益保护的操纵动机越强。
　　
　　Lna?i+表示第i家样本公司总资产的自然对数，作为会计事务所审计收费的替代变量。“经济依赖”理论认为审计收费越高，其与客户“合谋”的动机越大。由于审计收费标准和数据缺失严重，故以此指标为替代变量。
　　
　　Puni?i-行业监管程度是会计事务所法制与市场环境的直接表现，理论研究认为，监管力度越大，抑制盈余的动力越大。该指标以中注协评分表示第i家事务所和审计师的处罚。
　　Bran?i+规模越大，管理层次就会越多，地域分布也会越广，受地方利益干扰的概率会越大；该指标以中注协数据为主表示第i家会计事务所的分所数，指标越大，质量越低。
　　
　　L?Mindex?i-表示法律与市场指数，以研究市场与法制差异对审计质量的影响，指标越大，表示法律与市场环境越好，盈余管理动机越少。?
　　
　　需要特殊说明以下几点：（1）规模的衡量。本文根据中国注册会计师协会2008年度和2009年度公布的会计师事务所“审计业务收入”来对前100强事务所进行排序，分别确定国际“四大”与我国合作的会计事务所以及排名前十位的国内“十大”会计事务所，其余则为本土“小所”（包括中小所）。（2） 行业专长的衡量。一方面，本文基于审计质量差异效果的考虑引入Spec??i，k?变量（会计师事务所i在行业 k的审计收入/所有会计师事务所在行业 k的审计收入)×(会计师事务所 i在行业 k的审计收入/会计事务所 i在所有行业的审计收入)，从而杜绝市场份额法和专业投资程度法的弊端。另一方面，本文引入审计师的基本因素，包括独立性以及技术能力专长，分别以经验水平（Expe?i）、教育程度（Ungra?i）替代，将注册会计师比重作为补充指标。（3） 法律化与市场化环境的衡量。本文从两方面考虑：一是地区性的法制与市场环境差异（以L?Mindex?i表示），这主要是由于地方利益和政治干扰；二是源自行业和政府监管部门的监管差异。依据Z?V的事务所涉及法律诉讼活动与其执业质量之间存在负相关关系的结论，本文选择中注协的监管处罚扣分（以Puni?i表示）。（4） 客户财务状况。本文选择资产负债率（Lev?i）、资产现金率（Ocf?i）、总资产收益率指标（Roa?i）和净资产收益率指标（Loss?i）作为依据。?
　　
　　四、 样本选择与描述性统计?
　　（一） 样本选择与来源?
　　1. 上市公司样本选择。本文以2008—2009年度沪深A股上市公司为初选样本，数据来源于国泰君安（CSMAR）财务数据库和锐思（RESSET）金融数据库，剔除所有金融类、ST类和缺失数据的上市公司，只保留行业代码为C类的公司，最终得到1400个有效观测值。?
　　2. 会计师事务所样本。会计师事务所数据由2008—2009年度注册会计师协会公布的百强会计师事务所相关信息确定，其中2008年度61家、2009年度53家。（1）国际“四大”会计事务所。国际“四大”分别为普华永道中天会计师事务所、安永（华明、大华）会计师事务所、德勤华永会计师事务所和毕马威华振会计师事务所。（2）本土“十大”会计事务所。按“收入”和《意见》中的规模定义，分别选择10家会计师事务所，如立信会计师事务所、中瑞岳华会计师事务所等。（3）本土“非十大”。除上述（1）、（2）提及的会计师事务所以外，其他都归为“本土小所”，共计40余家会计师事务所。?
　　（二） 变量的描述性统计?
　　限于篇幅，本文隐去样本各变量的特征及描述性统计表格数据。具体结果如下：
　　变量的标准差数值变化在合理范围之内，可以得出样本分布均匀的结论。盈余操纵程度绝对值|D?i|均值为0.12（最大值 ?15.57?），行业专长均值为0.01（最大值0.04），表明我国盈余操纵水平与空间仍普遍处于较高水平，且会计事务所行业专长的发展程度相当低。注册会计师比例均值为0.47（最大值为1）、经验水平均值为0.49（最大值0.9）表明会计师事务所对于审计师的比例和经验程度的管理相对均衡，但教育程度最大值为0.29（均值0.09）说明会计事务所对教育程度的提高和硕士以上人才的聘用反应平淡并且普遍处于偏低水平，这可能和事务所短期利益发展的一种人才需要有关。此外，行业监管与处罚均值为2.44，地区市场与法律环境的不平衡以及行业监管与处罚的偏低可能使盈余管理操纵的机会增多。? (责任编辑：南粤论文中心)