第二，审计业务的特殊性质和利害关系人举证困难。会计师事务所从事的审计业务是一项技术性较强的工作，能够证明事务所是否尽到应有的职业关注和是否存在过错的主要证据是审计工作底稿。根据《中国注册会计师审计准则第1131号——审计工作底稿》第3条之规定，审计工作底稿，是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论作出的记录。审计工作底稿通常包括总体审计策略、具体审计计划、分析表、问题备忘录、重大事项概要、询证函回函、管理层声明书、核对表、有关重大事项的往来信件（包括电子邮件），以及对被审计单位文件记录的摘要或复印件等。审计工作底稿专属于事务所，事务所又对工作底稿实行保密原则，如果将过错举证责任分配于利害关系人，则利害关系人必然面临举证困难的局面，一是无法取得审计工作底稿；二是即使取得审计工作底稿，出于专业知识限制，无法证实事务所主观存在过错。如果将举证责任分配于事务所，则事务所由于具有专业上的优势，证实其主观不存在过错显然更为容易。
　　第三，信息不对称和利害关系人收集证据手段有限。会计师事务所与利害关系人之间存在严重的信息不对称问题。会计师事务所对被审计单位和资料比较了解，审计报告由会计师事务所等专业机构作出，在信息披露中处于优势地位。相比之下，利害关系人收集证据的手段有限，收集证据的能力不足，利害关系人只是被动地了解、接纳信息，缺乏必要的、专门的知识和手段来识别和分析审计报告的真伪，加上利害关系人通常远离相关证据，在收集证据时往往得不到会计师事务所的配合，甚至会计师事务所不仅不配合，反而可能隐藏或销毁证据。在会计师事务所与利害关系人存在信息量和资料严重不对称的情况下，让会计师事务所对过错承担举证责任显然更为公平。
　　三、举证责任分配于利害关系人
　　过错举证责任要件事实之举证责任分配于利害关系人，是指利害关系人不仅要证实会计师事务所在审计活动中对外出具不实报告给利害关系人造成了损失，而且还要证实会计师事务所在主观上存在过错，会计师事务所才承担相应的侵权赔偿责任。会计学界大都主张应当让利害关系人对过错承担举证责任。主要原因有以下三点：
　　第一，会计师事务所侵权的归责原则为过错责任原则。主张事务所侵权的归责原则为过错责任原则的主要依据是《注册会计师法》和最高院《关于金融机构为企业出具不实或者虚假验资报告资金证明如何承担民事责任问题的通知》的有关规定，《注册会计师法》第42条规定，会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。这一条文虽没明确使用过错一词，但从立法本意和上述最高院司法解释来看，会计师事务所的侵权责任无疑属于一般侵权责任，应以过错责任原则为归责原则。
　　第二，证据交换制度和申请调查收集证据权可以破解利害关系人举证困难不足的难题。会计师事务所虽占有审计工作底稿，致使利害关系人难以举证证实事务所存在过错，但民事诉讼程序中的证据交换制度和赋予利害关系人申请调查收集证据权可以破解这一难题。利用证据交换制度，可以纠正证据偏在会计师事务所的状况；赋予利害关系人申请法院调查收集证据权，法院可以强制会计师事务所出示工作底稿，即举证责任不一定必须由与证据距离较近的会计师事务所承担。将来立法可借鉴我国台湾地区现行“证券交易法”第20条之1第1项第4款之规定，即会计师之赔偿责任，有价证券之善意取得人、出卖人或持有人的申请法院调阅会计师工作底稿并请求阅览或抄录，会计师及会计师事务所不得拒绝。
　　第三，部分利害关系人掌握信息能力未必完全不如会计师事务所。在实践中，有相当一部分利害关系人是诸如商业银行、投资银行、投资公司、投资咨询公司等专业投资机构，这些专业投资机构对市场非常熟悉，通常拥有经审计的财务报告之外的其他信息渠道，拥有自己的会计师和财务分析师，必要时也可以专门聘请会计师对目标公司的财务报表进行专项审计。对于这部分利害关系人而言，其掌握信息能力和收集证据的能力较强，由其承担事务所存在过错的举证责任亦属合理。
　　四、举证责任分配之探讨
　　会计师事务所侵权责任问题的实质是侵权法律逻辑与公共政策选择之间的较量和协调问题。根据侵权行为法一般理论和法律逻辑，利害关系人（第三人）必须对会计师事务所主观上存在过错承担举证责任，但会计师事务所出具不实报告的侵权行为又不同于一般的侵权行为。因为不实报告是一种信息，其具有传播范围的无限性，因信赖该信息并采取相关交易行动而导致损失的第三人可能不计其数。如果会计师事务所承担的民事责任无限扩大，可能导致会计师事务所因民事责任过大而破产或因无法承受如此高的职业风险而拒绝提供审计服务，整个社会将为此付出代价。因此，会计师事务所审计侵权责任中过错举证责任之分配问题，表面上是一个法律问题，但本质上却是一个政策问题。综合考量法律及政策，笔者认为，宜将过错要件事实的举证责任分配于会计师事务所。主要原因有以下三点：
　　第一，将会计师事务所侵权的归责原则界定为过错推定原则符合公平正义原则。从侵权行为法的归责体系来看，过错推定原则并不排斥过错责任原则，过错推定原则是过错责任原则的发展，它没有脱离过错责任原则的轨道，只是适用过错责任原则的一种方法，在认定过错的方式上存在特殊性，不能成为独立的归责原则。即使主张会计师事务所侵权归责原则为过错责任原则的学者也不否认，应将过错责任原则具体理解为过错推定原则。在会计师事务所侵权案件中适用过错推定原则，更好地兼顾了原被告之间的利益平衡问题，符合公平正义原则。一方面，在保留原告（利害关系人）对损害事实之客观要件负有举证义务的前提下，免除了原告对被告（会计师事务所）存在过错之主观要件的举证义务，加强了对处于弱势地位的原告的保护；另一方面，过错推定原则仍以过错作为确定责任的依据，法律赋予被告有举证反驳的权利，只要被告能够证明自己没有过错，就无须承担赔偿责任。我国修订后的《公司法》第208条第3款和《证券法》第173条均明确规定了会计师事务所的侵权责任采取过错推定原则，结合《公司法》、《证券法》和《事务所侵权规定》的有关规定，应将《注册会计师法》第42条规定的过错责任原则具体理解为过错推定原则。第二，证据交换制度和赋予利害关系人申请调查收集证据权并不能从根本上扭转利害关系人举证困难的局面。虽然最高院早在2001年即颁布了《关于民事诉讼证据的若干规定》（简称《证据规定》），首次以司法解释的形式确立了证据交换制度，但该司法解释并未对证据交换的具体程序、方法以及不进行证据交换所应承担的责任作出具体规定，更兼证据交换制度对中国诉讼文化而言过于超前，缺乏相关的配套制度，受到了部分当事人的抵制，在司法实践中运行效果不良，寄希望于这一运行不良的制度来改变利害关系人举证困难的局面，显然是不现实的。至于利害关系人的申请调查收集证据权，其行使效果更是严重受制于法院，《证据规定》第17条虽然规定，当事人及其诉讼代理人确因客观原因不能自行收集的其他材料，可以申请法院调查收集，但对于具体诉讼而言，哪些属于因客观原因不能自行收集的材料，尚无明确界定，法院出于自身利益的考虑，总是倾向于限制当事人的申请调查收集证据权，故寄希望于利害关系人的申请调查收集证据权来改变利害关系人举证困难的局面，也是不现实的。(责任编辑：南粤论文中心)转贴于南粤论文中心: http://www.nylw.net(南粤论文中心__代写代发论文_毕业论文带写_广州职称论文代发_广州论文网）